Próximos al verano, tiempo asociado en muchos a las vacaciones de verdad, las vacaciones que suponen seriamente un alivio respecto de los trajines y pequeños (o grandes) disgustos que durante el resto del año vamos acumulando sobre los hombros.
Pero antes de soltar la herramienta de trabajo y calzar bañador o botas de montaña debemos cumplir con la Agencia Tributaria presentando la correspondiente declaración de I.R.P.F. y, en su caso, el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS).
Valga la advertencia preliminar de que cuando hablemos de sociedades en este análisis nos referiremos a todos los contribuyentes del IS, con o sin personalidad jurídica, sean estos sociedades mercantiles, civiles, laborales, corporaciones, mutuas, comunidades, fondos, y demás entes incluidos en el artículo 7 de la Ley del IS.
Sobre lo que vamos a hablar: los gatos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades
De la misma forma que mediante el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se gravan las rentas obtenidas en cualquier parte del mundo por una persona residente en España obtenidas en un determinado ejercicio fiscal, el IS grava las rentas obtenidas por las sociedades residentes en nuestro país en cualquier parte del mundo y en un ejercicio económico determinado.
Esencialmente, la contribución a las arcas públicas se conocerá mediante la aplicación del tipo de gravamen (en general, el 25%) a la base imponible del impuesto.
Cierto es que a la cifra resultante podrán aplicársele determinadas bonificaciones, deducciones, y restarse las retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados del ejercicio antes de dar con el líquido a ingresar o devolver.
Aunque la base imponible del IS coincide fundamentalmente con el resultado contable (el beneficio o pérdida contable), lo cierto es que deben practicarse ciertos ajustes fiscales que la normativa del impuesto específicamente contempla.
De entre todos eso ajustes, vamos a examinar aquí los habrán de practicarse a resultas de la no deducibilidad de determinados gastos en el IS que expresamente se citan en la norma de referencia.
Si la base imponible del impuesto (sobre la que tendrá que aplicarse el tipo de gravamen) es el producto de la diferencia entre los ingresos y los gastos de la sociedad, la regla general será que todos los gastos correctamente contabilizados, justificables, y correlativos a los ingresos obtenidos, serán deducibles a fin de obtener dicha base imponible.
Pero, como venimos apuntando, la normativa del IS expresamente excluye determinados gastos que la sociedad no podrá deducirse en ningún caso. Importante será por ende, en evitación de males evitables, que hayamos efectuado los ajustes al resultado contable derivados de cada uno de los casos, (junto con otros ajustes que puedan resultar de la aplicación de la restante normativa del IS, naturalmente).
Retribución de fondos propios
Cuando un socio percibe una participación en el beneficio de la empresa, básicamente, un dividendo, la norma general nos indica que esa participación no será gasto deducible en el IS.
Distinto será que el socio perciba emolumentos como retribución por servicios personales prestados a la sociedad, en cuyo caso sí hablaremos de gasto deducible para la empresa.
Habrá que andar con cuidado, eso sí, pues si un socio percibe una retribución por encima de la que se consideraría adecuada al precio de mercado, el exceso no será gasto deducible en la sociedad, siendo que de otra manera podría abrirse un ancho camino para la distribución encubierta de beneficios.
Llegado el caso de que una operación realizada con un socio nos sea calificada ulteriormente como de retribución de fondos propios por la Administración Tributaria, ello significará, primero: que el gasto correspondiente nos será deducible para la empresa; segundo: que el socio deberá integrar en la base imponible de su declaración de renta el valor de mercado del elemento o servicio recibido de la empresa.
El propio Impuesto sobre Sociedades contabilizado por la empresa
No son deducibles en la sociedad, tampoco, los gastos que figuren el resultado contable que sean consecuencia del propio IS, ni los ajustes positivos al mismo.
El Plan General de Contabilidad incluye entre los gastos a contabilizar el importe del impuesto devengado por concepto de IS del ejercicio, a fin de hallar la cifra del resultado contable (beneficio susceptible de aplicación, o pérdida), pero ese gasto contable no es deducible de cara al cálculo de la base imponible del impuesto. De lo contrario, se entenderá, la Administración Tributaria nos estaría financiando el 25% del mismísimo impuesto (!)
Multas, sanciones y recargos
Tanto si se trata de multas o sanciones penales como si son administrativas, su importe no es deducible, habida cuenta de que responden a conductas ilícitas del contribuyente.
Cabe destacar que se consideran sanciones derivadas de una infracción administrativa los recargos sobre prestaciones derivadas de accidente laboral por falta de medidas de seguridad (DGT CV de 30-07-07).
En cambio, no se consideran sanciones penales ni administrativas las derivadas de incumplimientos contractuales para con terceros, de forma que las penalizaciones soportadas sí tendrán la consideración de gasto deducible para la sociedad pagadora (DGT CV de 31-12-2012 y 20-10-14).
Tampoco serán deducibles los recargos impuestos por presentación extemporánea de declaraciones y auqoliquidaciones, ni el recargo de apremio impuesto en fase ejecutiva por la Administración Tributaria, debido a su naturaleza sancionadora.
Sí son deducibles, en cambio, los intereses de demora, ya que no comparten, en este caso, naturaleza sancionadora.
Pérdidas del juego
Por mucho que duela, las perdidas derivadas de la participación en juegos de azar no serán nunca deducibles, dado que no existe correlación entre el gasto y los ingresos porque la participación en juegos de azar no responden a la actividad que se recogerá en el objeto social de la empresa. Vamos, muy inusual será la empresa cuya razón de ser sea precisamente el triunfar en casinos y análogos, aunque en esta vida nuestra todo cabe si empujamos con energía.
En cambio, la Administración Tributaria tendrá derecho a una mordida sobre los ingresos que se obtengan por esa misma causa, permitiendo, en este caso, que de los ingresos así obtenidos se resten los gastos habidos.
Donativos y liberalidades
No es deducible el gasto contable consecuencia de un donativo o liberalidad, entendiendo como tal la entrega de elementos o bienes en favor de un tercero sin contraprestación o retribución.
Además, la plusvalía que aflore por la diferencia entre el valor de mercado del elemento y su valor fiscal estará sometida a tributación.
Se ha entendido que existía donativo o liberalidad en la condonación de deudas sin un intento previo de cobro, o en la entrega a los trabajadores de opciones sobre acciones.
Por el contrario, la propia Ley del impuesto excluye del concepto de donativo o liberalidad las siguientes entregas de elementos, bienes o derechos:
• Los gastos derivados de relaciones públicas, siempre que exista justificante y pueda acreditarse el beneficiario.
Se trata de atenciones a clientes y proveedores con el objeto de promover la actividad de la empresa, como la entrega de obsequios, el pago de comidas, hospedaje o desplazamientos. El límite para la deducibilidad de este tipo de gastos, desde el 1 de enero de 2015, es el 1% de la cifra de negocios de la empresa.
• Los gastos por atenciones a favor de los trabajadores
El requisito exigido es que responda a los usos o costumbre de la empresa, de forma que no sean inusuales o extraordinarios. Ejemplos de este tipo de gatos son los de premios de permanencia en la entidad, o los obsequios de Navidad.
• La retribución de los administradores
Siempre que los estatutos sociales establezcan que el cargo no es gratuito o respondan al cumplimiento de un contrato de alta dirección para el ejercicio de funciones de dirección, gerencia, administración y representación.
Si el administrador es retribuido por otros servicios diferentes efectivamente realizados, el gasto también será deducible.
• Gastos derivados de promoción de bienes y servicios
Los gastos realizados para promocionar la venta de bienes o servicios de la empresa no son una liberalidad.
• Gastos relacionados con la obtención de ingresos
No serán liberalidades aquellos gastos respecto de los que pueda acreditarse que sirven a la obtención de ingresos. Esta categoría ha dado lugar a importantes discusiones, dando cabida a conceptos tan dispares como el patrocinio de un equipo de fútbol, visitas a potenciales clientes, inversiones sin resultado final, invitaciones a y celebración de convenciones, conmemoraciones, lotería entregada a clientes y proveedores, y jornadas deportivas para clientes o proveedores.
Operaciones con paraísos fiscales
No son deducibles, porque así lo dice la Ley, los gastos derivados de operaciones realizadas directa o indirectamente con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, ni las que se paguen a través de personas o entidades que se encuentren en las citadas circunstancias.
El listado de países y territorios calificados como tales puede consultarse en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio.
No obstante ello, si la empresa es capaz de demostrar que el gasto que pretenda deducirse se corresponde con un servicio realmente prestado a la empresa, sí que podrá deducírselo.
Gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico
Desde el 1 de enero de 2015, las sociedades no podrán deducirse los gastos resultantes de actuaciones prohibidas o ilícitas, con independencia de que la conducta o acto haya sido declarado nulo, anulado, enjuiciado, sancionado o castigado.
Lo cierto es que este apartado tan indeterminado dará mucho que hablar. Tiempo al tiempo.
Gastos deducibles por debajo de los límites establecidos en la normativa del impuesto
No siendo objeto del presente análisis, simplemente enunciaremos que existen un conjunto de supuestos respecto de los que la normativa del IS no impide la deducibilidad, pero sí establece límites al importe de la misma, de forma que si el gasto supera determinados parámetros o umbrales, el exceso no podrá deducirse:
• Gastos financieros
• Gastos derivados de la extinción
• Pérdidas por deterioro de valores representativos de participación en entidades
• Rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de establecimientos permanentes
• Gastos de operaciones con diferente calificación fiscal para cada interviniente, siendo que se evita que sea un gasto deducible lo que para la otra no es un ingreso tributable.
Reflexión final
Partiendo de la complejidad que le es propia al ámbito tributario, la ausencia de seguridad jurídica en muchos de sus ámbitos, la necesidad de efectuar ajustes al resultado contable por aplicación de una normativa fiscal que se separa de la mercantil y contable en tantos puntos, tratemos, cuando menos, de tener controlados los conceptos que en la Ley y el Reglamento del IS se dice que constituyen gastos no deducibles, a fin de no vernos sorprendidos en una hipotética comprobación de parte de la Agencia Tributaria.
Si reflexionamos acerca de la norma general relativa a los gastos que sí son deducibles a efectos del IS, y de las concretas excepciones que se señalan como gastos no deducibles, comprenderemos que, a fin de cuentas, se tarta de evitar situaciones de abuso o de imposible fiscalización por el recaudador, como sería, por ejemplo, el efecto que se produciría mediante la deducibilidad de una sanción o del propio gasto por IS, en que la propia Hacienda Pública estaría asumiendo el 25% de su coste; o en la deducibilidad del dividendo pagado al socio, que implicaría la ausencia de tributación de una parte del beneficio obtenido por la sociedad.
Realicemos pues los oportunos ajustes al resultado contable, calzemos nuestro más floreado bañador, o nuestras más fornidas botas de montaña, y olvidémonos del resto, que el verano se acerca y hay que disfrutarlo al máximo.
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