La filosofía del Impuesto es gravar el aumento de valor del suelo urbano en cada transmisión en función del plazo en que el mismo se genere, mediante la aplicación de un porcentaje fijo de revalorización anual. Hasta ahora para el cálculo de la base imponible se ha venido tomando en cuenta el valor catastral del suelo en el momento de la transmisión, de conformidad con lo establecido por el artículo 107-3º de la ley de Haciendas Locales.
Una vez determinada la base imponible, se realiza una operación matemática consistente en aplicar un porcentaje fijo de revalorización anual (normalmente entre un 2,5 y un 3 por ciento), según lo establecido en cada ordenanza municipal, en función del número de años transcurridos desde la última transmisión, con un máximo de veinte. Así determinada, a la base imponible del impuesto se le aplica el tipo fijado por cada ordenanza municipal con un máximo del 30 %.
Tras el fin de la burbuja inmobiliaria, la pérdida de ingresos municipales derivados de la actividad inmobiliaria se ha suplido en parte mediante una notable elevación de los valores catastrales en los grandes municipios españoles realizada en el año 2008. En esta revisión se elevó de forma más que notable el valor catastral del suelo, lo que unido a la disminución real del valor de los inmuebles, hace que en la actualidad los valores catastrales se acerquen en no pocos casos o incluso superen los valores reales de mercado.
Para evitar un brusco aumento de las plusvalías municipales, las respectivas ordenanzas municipales suelen establecer una bonificación en los cinco años siguientes a la revisión catastral de entre un 40 y 60 por ciento, lo cual ha atenuado hasta ahora la subida. Sin embargo, el RDL 12/2012, autorizó a los Ayuntamientos a suprimir dicha bonificación, lo que unido al transcurso del citado plazo de 5 años en aquellos ayuntamientos revisados en 2008, ha producido un incremento muy notable, de al menos un 40 %, en la cuota del impuesto. Lo anterior unido al hecho de que el tipo máximo aplicable del 30 por ciento es el más común en los grandes Ayuntamientos, ha hecho que la llamada “plusvalía municipal” se haya convertido en un impuesto de enorme trascendencia por su cuantía, cuyo importe puede superar en algunos casos al del impuesto indirecto que grava la transmisión onerosa de los inmuebles (IVA o ITP), ya que alcanza fácilmente cuando han transcurrido 20 años o más desde la última transmisión, el 15 % del valor catastral del suelo (el 30 % de la revalorización).
La cuestión que ahora se suscita, al examinar la sentencia citada, es la de si los cálculos matemáticos que realizan los Ayuntamientos en las liquidaciones de plusvalía son incorrectos en relación con lo dispuesto en los artículos 104 a 107 de la Ley de Haciendas Locales, al tomar como valor inicial el valor catastral del suelo en el momento de la transmisión, el cual debería ser en realidad el valor final. Lo cierto es que si se aplica la revalorización sobre el valor actual lo que estaremos calculando será el incremento de valor que se producirá en los próximos años y no el producido en los años anteriores.
Así lo pone de manifiesto la sentencia citada del TSJ de Castilla La Mancha, (ratificando la dictada en su día por el Juzgado Contencioso –Administrativo nº 1 de Cuenca de fecha 21 de Septiembre de 2010), al establecer que ….“ Por lo que se refiere al otro motivo de impugnación, la fórmula de cálculo, en este aspecto sí que hay que dar la razón a la parte actora, por cuanto la misma, en base a los informes matemáticos que acompaña con sus escritos de recursos de reposición presentados en vía administrativa, sí que ofrece argumentos lógicos y coherentes para entender que la fórmula aplicada por el mismo y que ha determinado el resultad de la autoliquidación practicada por el recurrente, tal como el mismo refiere en su escrito de demanda, esto es, plusvalía = valor final x nº de años x coeficiente de incremento/1+(número de años x coeficiente de incremento), se ofrece como correcta, en base a las explicaciones contenidas en el escrito de demanda, a los efectos de gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien, tal como se aplica gráficamente en dicho escrito de demanda, partiendo de un valor de suelo de 100 euros, y las diferencias de aplicar una u otra fórmula, 54 de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, 35,06 de aplicar la fórmula de la parte actora, pues de aplicar la fórmula del Ayuntamiento, lo que se estaría calculando sería el incremento de valor del suelo en años sucesivos no en años pasados, al aplicar el incremento sobre el valor final, el de devengo,”…“
La diferencia entre aplicar una u otra fórmula, como puede comprobarse, es aproximadamente del 35% en la cuota del impuesto, que se pagaría de menos en el caso de aceptar la interpretación propuesta por la sentencia comentada. La fórmula empleada por los Ayuntamientos es la siguiente:
Base imponible = Valor cat. actual x ( nºde años x coeficiente) / 100
Sin embargo, la formula que debería aplicarse, conforme a lo establecido por la Sentencia comentada, debería ser:
Base imponible = Valor cat. actual x ( nºde años x coeficiente) / (100 + (nº de años x coeficiente)).
Un ejemplo práctico:
Se vende un inmueble en el que el valor catastral actual del suelo es de 200.000 euros, el tiempo de permanencia veinte años y el coeficiente de revalorización 3% anual.
Con la primera fórmula el resultado de la base imponible se determina multiplicando 200.000 por 3 (índice de revalorización) por 20 años, y dividiéndolo por 100. La base, 120.000 euros, será gravada con el tipo del 30%, y la deuda tributaria será de 36.000 euros.Por el contrario, con la segunda fórmula, al dividir los mismos 120.000 € por 160 (100 + (nº de años x coeficiente)), la base imponible será de 75.000 euros y la cuota tributaria de 22.500 €. Comparada esta cifra, con los 36.000 € que resultaban con la primera fórmula, podemos ver que la disminución de la cuota en este caso es del 37,5 %.
Sin embargo la sentencia comentada, lejos de exponer pormenorizadamente los criterios jurídicos en los que se fundaría esta nueva interpretación del artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales, se limita a afirmar escuetamente que “hay que dar la razón a la parte actora en base a los informes matemáticos que acompaña”….”que ofrecen argumentos lógicos y coherentes” (los cuales no reproduce). Ciertamente, esta nueva interpretación es más lógica y coherente con la filosofía del impuesto, cuyo objeto es gravar los incrementos producidos con anterioridad al devengo y no los incrementos futuros, y, sería deseable que la ley así lo estableciera de forma expresa.
Se plantea si es esta la correcta interpretación del artículo 107 de la Ley de Haciendas Locales en su redacción actual, al establecer que “la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. A efectos de de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo”. La expresión “habrá de tenerse en cuenta” se ha venido interpretando tradicionalmente por la doctrina en el sentido de considerar que el valor inicial será el valor del terreno en el momento del devengo. Sin embargo creemos que puede defenderse la interpretación contraria, ya que la literalidad del precepto no impone que el valor actual deba considerarse el punto de partida sobre el que se calcule la revalorización, afirmando el precepto tan sólo que “habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo”, y por tanto nada impide que el mismo sea tomado como valor final y no necesariamente como valor inicial.
Por el contrario, la interpretación lógica del artículo 107, permite defender los postulados de la sentencia por ser ésta una interpretación más coherente con la finalidad del impuesto, que no es otra que gravar la revaloración del terreno puesta de manifiesto con ocasión de su transmisión. Así mismo, la interpretación sistemática apunta en el mismo sentido por cuanto la legislación fiscal en general, y la ley del IRPF en particular, determinan los incrementos de patrimonio sujetos a tributación, tomando siempre el importe de la transmisión como valor final, de tal modo que el incremento gravado se calcula descontando de éste el valor del inmueble a la fecha de adquisición.
Pocos han sido los contribuyentes que han recurrido las liquidaciones de plusvalía municipal por esta causa, y de ahí la ausencia hasta la fecha de un criterio jurisprudencial firme sobre la cuestión. Sin embargo, estamos convencidos de que ante el súbito aumento de las liquidaciones por razón de este impuesto se multiplicará el número de recursos, ya que la sentencia comentada abre una nueva vía para que los contribuyentes impugnen las liquidaciones efectuadas por los Ayuntamientos, las cuales resultan especialmente injustas en las transmisiones hereditarias y en aquellos casos en que los inmuebles se venden por un valor inferior al de adquisición, generando pérdidas, y tributando por una plusvalía ficticia, lo cual no es infrecuente en nuestros días.
Urbano Álvarez Merino