En materia de fiscalidad no hace falta querer defraudar para vernos inmersos en un procedimiento administrativo que termine obligándonos a soltar un dinero que no contábamos y para tener que hacer frente a sanciones inesperadas.
El simple olvido de la presentación o liquidación de un impuesto en el plazo regulado al efecto, o de alguno de sus datos; el simple error a la hora de informar las circunstancias de las que se desprende el importe a pagar; la simple disparidad en la interpretación que realizamos respecto de una norma tributaria; y un sinfín de otras circunstancias, dan lugar, nos guste o no, al inicio de un procedimiento de comprobación o inspección del que podemos salir económicamente doloridos.
Abordamos aquí el tiempo durante el cual debemos estar preocupados de que ello suceda, y cuándo podemos por fin pegar ojo con la tranquilidad que seguro que bien merecemos.
La obligación de contribuir según nuestra capacidad económica
Reza el artículo 31 de la Constitución Española que todos contribuiremos al sostenimiento de los gastos públicos según nuestra capacidad económica, lo cual parece natural y justo, así dicho.
Si la contribución de cada cual depende de su capacidad económica, entonces el sistema impositivo que se diseñe debe ser capaz de identificar la aludida capacidad de alguna forma. Hará falta que la capacidad económica del contribuyente se exteriorice o manifieste para que pueda ser sometido a la carga fiscal.
Quizá se vea más claro citando algunos concretos ejemplos, extensibles a todos los tributos:
En el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), la capacidad del contribuyente se pone de manifiesto por la mera titularidad de un inmueble.
En el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM) la capacidad se revela por la titularidad de un vehículo de tracción mecánica apto para circular por vías públicas.
En el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones u Obras, la capacidad se exterioriza por la construcción, instalación u obra que requiera licencia o declaración responsable de parte de un Ayuntamiento.
En el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU o plusvalía municipal), la capacidad económica se revela en esencia por el incremento del valor de los terrenos urbanos que se pone de manifiesto al transmitir su propiedad o constituir un derecho real sobre el mismo.
En el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), la capacidad del contribuyente aflora en la adquisición o consumo de bienes o servicios.
El el Impuesto sobre Sucesiones, la capacidad se manifiesta en el incremento de patrimonio que se da en quien recibe algún bien o derecho del causante.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o en el Impuesto sobre Sociedades (IS), la capacidad económica sometida a gravamen es la obtención de rentas de parte del sujeto contribuyente.
El problema surge cuando la cuantía que debe ingresarse en las arcas públicas depende de declaraciones que realiza el propio contribuyente, que pueden ser inexactas o inveraces, bien voluntaria bien involuntariamente. Así, de acuerdo con el valor que el contribuyente declare que se corresponde con la operación o actividad llevada a cabo, o con las rentas percibidas, la cantidad a pagar será más o menos elevada. Aparte ello, además, de que podemos confundirnos, equivocarnos, o simplemente olvidar presentar la declaración o liquidación de que se trate.
Siendo entonces que los implicados en cada operación son quienes declaran los valores y datos de los que se extrae la cuota a pagar en concepto de impuesto, la Administración Tributaria tiene atribuidas amplias competencias en materia de comprobación e inspección de las circunstancias que rodean el hecho del que nace su derecho a cobrarnos.
De lo que aquí vamos a ocuparnos, precisamente, es del tiempo o período de que dispone la Administración para llevar a cabo esas labores de comprobación y/o inspección; labores ellas que, en su caso, pueden dar lugar a la exigencia de cantidades complementarias a las que ya pagáramos, más recargos e intereses, y sanciones. Ese período en cuestión es el que se conoce como plazo o período de prescripción tributaria.
La razón de ser de la prescripción
De no existir la figura de la prescripción, resultaría que quedaríamos indefinidamente a merced de la actuación de la Administración, de forma que en cualquier momento de nuestras vidas podría acudir a verificarnos, corregirnos y exigirnos las responsabilidades que entendiese que nos corresponden en relación con alguno de los infinitos tributos que hayamos tenido que pagar en algún tiempo pasado.
En el entendido de que la inactividad de la Administración debe conducir a la extinción de la deuda que pudiéramos mantener sobre nuestras espaldas, se establece un plazo máximo durante el cual las actuaciones de comprobación, verificación e inspección deben llevarse a cabo; tiempo transcurrido el cual, nada ni nadie podrá venir a molestar nuestra merecida paz. la inactividad de la Administración no se premia, y el ciudadano puede hablar de prescripción ganada.
Inicio del cómputo del plazo de prescripción tributaria de 4 años
Reza el artículo 66 de la Ley General Tributaria que prescribirá a los 4 años el derecho de la Administración Tributaria para fijar nuestra deuda mediante liquidación del tributo, así como para exigir el pago de las deudas ya liquidadas o autoliquidadas (las que nosotros mismos liquidamos). Además de ello, tampoco podrá, pasado ese plazo, exigirnos devoluciones si fuera el caso de que percibimos un dinero que no nos correspondía (por ejemplo, nos salió a devolver la liquidación del IRPF).
Pero, ¿cuándo debemos tener por iniciado ese plazo de 4 años?, porque si no lo tenemos claro, no podremos saber cuándo ha transcurrido ese lapso de tiempo.
El día en que debemos empezar a contar se sitúa en el inmediatamente siguiente al concreto último día en que debimos presentar la declaración, liquidación o autoliquidación.
Así, por ejemplo, si la declaración de IRPF puede presentarse por todo el día 30 de junio, será el 1 de julio el primero de los 1.460 días que deberemos esperar que transcurran para nuestra completa paz espiritual y material; en el caso del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), siendo que debe autoliquidarse en el plazo de 30 días hábiles desde que tuviera lugar el hecho del que nace, será el día después del trigésimo día hábil el día en que se de comienzo al período de prescripción; o por último, en el Impuesto sobre Sucesiones, disponiendo de 6 meses para presentar la liquidación desde el fallecimiento del causante de la sucesión, los 4 años comenzarán a a contarse desde el día siguiente a aquel en que hayan transcurrido los 6 citados meses.
¿Qué ocurre cuando el hecho del que nace la obligación del pago del tributo es un documento privado que escondemos en un cajón?
El problema en estos casos se produce respecto de la fecha que figure en el documento. ¿Debe tenerse dicha fecha por cierta?, porque si así es, entonces resultará sencillo contener la tentación de abrir el cajón durante 4 años y una vez transcurridos, hacer aflorar el documento y tener por prescrito el derecho de la Administración a cobrarnos el tributo que corresponda.
De hecho, podría consignarse una fecha atrasada, ficticia, y obtener el beneficio de la prescripción sin espera de ninguna clase.
Por razones evidentes, la Administración Tributaria ha venido rechazando automáticamente las fechas que figuran en documentos privados cuando ello le perjudica, invocando el contenido del artículo 1.227 del Código Civil:
La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.
postura esta avalada, además, por nuestros Juzgados y Tribunales.
Entonces, la fecha que se tendrá por válida será aquella que se corresponda con el momento de la declaración, presentación o liquidación, por ser el momento en que el documento abandona la clandestinidad, salvo que con anterioridad se haya dado alguna de las circunstancias contempladas en el artículo 1.227 del Código Civil.
Los responsables subsidiarios y solidarios, y el inicio del cómputo de la prescripción
En el caso de los responsables solidarios (aquellos a quien la Ley les atribuye responsabilidad en plano de igualdad junto con el obligado principal), el plazo se iniciará el mismo día en que se inicia para el obligado principal, esto es, recordemos, el día siguiente a aquel en que voluntariamente debió declararse, liquidar o autoliquidar.
Mención especial merecen quienes son responsables solidarios por haber colaborado en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado para impedir la actuación de la Administración Tributaria, o se incumpla culposa o negligentemente una orden de embargo o se colabore o consienta en el levantamiento de bienes o derechos que han sido objeto de embargo; porque en estos casos, el inicio del cómputo de prescripción se dará cuando se haya incurrido en tales comportamientos.
En cuanto a los responsables subsidiarios, se iniciará el cómputo del plazo de prescripción desde que se llevó a cabo la última actuación de la Administración contra el obligado principal o el responsable solidario.
La interrupción de la prescripción: ¿cómo funciona?
Una vez que conocemos el momento en que se inicia el plazo de prescripción, sabemos que deben transcurrir 4 años para que se extinga el derecho de la Administración Tributaria a comprobar, verificar, regularizar y cobrar la posible deuda que se descubriese en nuestro expediente.
Y sin embargo, la prescripción es susceptible de ser interrumpida, lo que significará que si ello tiene lugar, el contador se pondrá a cero y la Administración dispondrá de otros 4 años a partir de ese momento para efectuar su trabajo en nuestra contra.
El artículo 68.2 de la Ley general Tributaria establece que el plazo se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.
La diligencia argucia
Lo primero que debemos destacar es que la actuación lleve a cabo la Adminstración requerirá base y contenido real, es decir, que no servirá cualquier actuación, sino solamente aquella que efectivamente se dirija seriamente a la recaudación, o en el caso recogido en el artículo 68.1 de la misma norma, al:
reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
Si lo que la Administración hace es actuar a los solos efectos de interrumpir la prescripción, no se estarán dando los elementos necesarios para que dicha interrupción de la prescripción se produzca.
A este respecto, el Tribunal Supremo ha aludido a las conocidas como diligencias argucia como aquellas actuaciones cuyo propósito exclusivo es el de aparentar actividad o progreso de actividad, sin que en verdad vengan referidas a actos de verdadero impulso procedimental.
Actuaciones con conocimiento formal del administrado
La actuación administrativa idónea para interrumpir la prescripción será la actuación que es notificada al obligado o responsable. Pero se trata de una obligación de medios, de forma que lo que le es exigible a la Administración es que despliegue todos los medios razonables a fin de que el administrado pueda tener conocimiento de la notificación.
No será válida ni interrumpirá el plazo de prescripción la comunicación que adolezca de defectos de contenido o de forma, de suerte que en cuanto a su contenido, la notificación deberá contener:
(a) El texto completo de la acto que se notifica.
(b) La identidad del destinatario.
(c) La identificación de que el acto es o no definitivo, y los recursos que contra el mismo cabe interponer, así como los plazos en que ello pueda hacerse.
En cuanto a la forma:
(a) La notificación deberá intentarse en el domicilio fiscal del interesado o de su representante, o en su centro de trabajo o lugar en que desarrolle su actividad económica, o bien en cualquier otro que resulte adecuado.
(b) Si la notificación se practica en el domicilio del interesado, es válida si se hace cargo cualquier persona mayor de 14 años que haga constar su identidad.
(c) Si nadie se hace cargo, se consignará la fecha y hora del intento, y deberá llevarse a cabo un segundo intento con un margen de tres horas de diferencia respecto del primer intento. Si el primero lo fue antes de las 15 horas, el segundo será después de las 15 horas, y viceversa.
(d) Existe todavía discusión acerca de la validez de las notificaciones practicadas en las personas de los porteros de fincas u oficinas de registro de documentos, aceptándose, en general, cuando puede identificarse perfectamente al receptor de la comunicación.
(e) Es exigible al administrado una mínima diligencia a la hora de comunicar su domicilio fiscal y sus modificaciones; en contrapartida, es exigible a la Administración que actúe con diligencia en orden a asegurar la notificación, debiendo efectuar cuantas gestiones estén razonablemente a su alcance para evitar la notificación edictal o por comparecencia (por ejemplo, acudiendo a registros públicos).
(f) Si la notificación es rechazada por el interesado o su representante, se entiende válidamente efectuada, sin necesidad de volver a intentarla. Por contra, si el rechazo es de persona diferente, deberá practicarse un segundo intento de comunicación.
(g) Cuando la notificación se ha intentado infructuosamente por dos veces en lugar adecuado, o en el domicilio de interesado figura como desconocido, se abre la puerta a la notificación edictal o por comparecencia. De un lado, se dejará aviso en el buzón o casillero del interesado a fin de que tenga la oportunidad de personarse ante la Administración para ser notificado del acto; de otra parte, se publicará un anuncio en el Boletín Oficial del Estado citando al interesado, quien dispondrá de 15 días naturales para comparecer. Transcurrido ese tiempo, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales.
(h) Es válida la notificación por medio electrónicos, si se cumple con las previsiones específicamente contempladas para esa vía de comunicación.
Como hemos visto, desde que se agota el plazo del que disponemos para declarar y pagar un tributo, la Administración cuenta con el plazo de 4 años para verificar los valores, datos y circunstancias que le hayamos comunicado. Pasado ese plazo, ya no podrá hacerlo.
Sin embargo, cualquier actuación que la Administración Tributaria efectúe en ese tiempo dirigida a cumplir con sus funciones, de la que tengamos constancia formal, interrumpirá la prescripción. En ese caso, la Administración podrá regularizar nuestra situación y sancionarnos, si ha lugar, aunque ello suceda pasado ese inicial período de 4 años.
Habrá que estar atentos pues a las circunstancias de cada tributo, a la normativa que a cada uno se le aplica para conocer el día en que echa a andar el reloj; y habrá que examinar minuciosamente la actuación de la Administración para verificar que en la forma y en el contenido se hayan observado las normas de procedimiento.
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